会计制度是会计工作的规范[1 ],广义的会计制度包括会计准则、会计制度和会计法律法规。中国会计制度的变迁十分频繁复杂,期间经历了一个漫长曲折的过程,尤以转轨时期为甚。客观分析这个曲折过程特别是转轨时期的失误和教训,可以为创新中国会计制度,进而为建设创新型国家提供宝贵的借鉴。
改革开放以前,我国的会计模式是在高度集中统一的计划经济体制下,为克服建国初期国民经济困难局面,借鉴前苏联的经验而制定的,该会计模式以企业和预算会计制度的拟定、实施、决算编审为主要内容。1949- 1952 年是我国会计制度的初创期,1953-1957 年是我国会计核算制度的全盘苏化期,1958-1978 年是我国会计核算制度与苏式会计的决裂期,大跃进将会计报表大大简化,文化大革命使会计核算制度名存实亡。
十一届三中全会以后,我国开始了扬弃苏联会计制度模式的探索。1985 年1 月21 日第六届全国人民代表大会第九次会议通过了《会计法》,1993 年12 月和1999 年10 月还进行过两次修订,计划经济色彩浓厚。为了推动会计事业的发展,财政部于1992 年11 月30 日发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》,同时,还陆续颁布了13 个行业的会计制度和10 个行业的财务制度(即“两则两制”)。中国会计制度出现了准则和制度并存的“双轨制”局面。为了和国际接轨,1997 年5 月- 2001 年11 月,财政部先后发布了16 项具体会计准则,由于一些公司恶意利用这些准则操纵利润,引起了社会公众的强烈批评。在这种情况下,财政部采取了两项措施: 一是在不到两年的时间内对“现金流量表”等五项准则进行了修订。二是在修订1992 年《股份制试点企业会计制度》的基础上,于1998 年1 月颁布了《股份有限公司会计制度》,接着又于1999 年发布计提四项减值准备的补充通知,对股份公司会计制度进行修正。
2000 年12 月29 日财政部公布了《企业会计制度》,废止《股份有限公司会计制度》和分行业会计制度[2]。当《企业会计制度》刚刚开始执行、很多企业还未开始执行、财会人员尚未完成知识更新的时候,《企业会计制度》在执行中出了不少问题,财政部不得不通过制定“补充规定”来堵漏补缺,形成了一批“制度补丁”和“准则补丁”。2006 年2 月15 日,财政部又公布了一项基本会计准则和38 项具体会计准则,要求自2007 年1 月1 日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。执行该39 项会计准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和其他制度、办法、问题解答等[3]。
中国会计制度为什么会出现这种朝令夕改、从业人员疲于奔命的乱象?这种乱象导致提高会计信息质量和财务管理水平的努力无所依归,不仅加大了财会人员知识更新的成本,降低了工作效率,更为别有用心的个人和利益集团操纵财务数据、套取社会资金大开了方便之门,干扰了社会主义经济建设的秩序。客观分析建设中国会计制度的曲折历史,发现中国会计制度的曲折历史特别是转轨时期会计制度的频繁变迁,主要是由以下原因造成的。
一、中国缺少一套科学可行的会计制度质量标准
会计制度的高质量是保证会计信息质量的基本前提。建国以来会计制度的频繁修改和近年来频繁发生的会计造假案件引发了会计界对会计制度质量问题的广泛讨论。但是时至今日,仍然没有得出一致的令人满意的结论。
会计制度的质量目标是会计制度在质量方面所要达到的预期标准和成果,是基于会计制度需求者的要求建立起来的,是对需求者满意的一种预期。会计制度作为会计信息质量保证体系的重要一环,人们对它的预期是: 通过指导和规范会计行为以使会计信息达到高质量,即客观性、相关性、明晰性、可比性、一贯性等。会计制度的质量目标应该能为会计信息达到上述质量要求提供合理保证。会计制度的质量目标是制定会计制度的指导思想,也是评价会计制度的质量标准。制定和评价会计制度,应该围绕上述目标进行。
会计制度产生的直接动因是投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要,会计制度就是为了保证会计信息客观、相关、明晰、可比、一贯等质量特征而制定的对会计行为的规范。财务会计的目标也是最终财务报告的目标。财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。
经济业务的经济实质与它们的法律形式并不总是一致的。只有反应经济实质的会计信息才是真实的信息。理想的会计制度要能防止侵略性财务报告的出现,做到中立无偏。会计的中立性,对制定会计制度的人们而言比利用会计制度编制会计报表的人们更重要。
3. 理想的会计制度应具有内容上的适应性、全面性、严谨性
会计制度的内容既要适应国际化发展的大环境,又要适应我国特定的政治、经济、法律、文化环境,全面反映交易事项,兼顾不同行业和特殊交易,既不滞后,也不过分超前。在会计实务中,企业常常通过伪造交易、滥用会计政策等手段操纵财务状况和利润,一个重要原因就是因会计制度制定者对复杂的现实情况考虑不周、制度内容不够全面和严谨所形成的漏洞所致。
4. 理想的会计制度应具有恰当的可选择范围
由于企业经济交易事项的复杂性和多样性特点,单一的确认、计量基础、方法难以满足会计实务的需要,但是过宽的选择范围又会影响会计信息的可比性,还会给企业通过变更会计选择操纵会计数据提供条件和借口。如何在会计制度中确定既能适应经济交易事项复杂多样性特点,又不影响会计信息真实可比性的可选择范围,是制度制定者和会计研究者的重要课题。
5. 理想的会计制度应具有可操作性
会计制度可操作性的强弱直接影响到会计制度的实施质量,并进而影响到会计信息的质量。现有的会计标准洋味太浓,格式排列、遣词造句都承袭了西方的做法,不易为国内的财会人员所理解,问题较多。可操作性强的会计制度要求其内容及其表达清晰明确,通俗易懂,概念准确,解释性说明详细、具体、明确。