新准则执行产生的部分问题

作者: 发布时间：11-09 浏览：次

2006年2月份颁布的企业会计准则是中国提高会计信息质量，向国际财务报告准则(以下简称“国际准则”)趋同迈出的一大步。但在实施新准则过程中会产生一些问题。如果将这些问题按其形成原因归类，可以分成新准则仍与国际准则存在差异或新准则未予以明确规定、新准则与国家现有的其他规定或制度存在矛盾，以及应采用新准则下的38号首次执行准则产生的问题等几类。

一、仍存在的准则差异或新准则未予以明确规定

财政部认为在2005年11月8日与国际准则委员会联合说明中阐述的新准则与国际准则的三项差异中，目前仅存的只有国家控制企业是否属于关联方以及资产减值转回问题两项。但细看新准则就会发现，由于新准则简化了国际准则，或者是对国际准则根据中国国情进行了取舍，导致了很多问题上的指引不明确。仍存在差异的事项如下：

股份支付

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中明确规定，“为本国际财务报告准则的目的，主体的股东将主体的权益性工具转让给向主体提供了商品或服务的其他方(包括雇员)，属于以股份为基础的支付交易，除非该转让明确是为了向主体提供的商品或者服务支付价款以外的其他目的。这也适用于将主体母公司的权益性工具或者与主体在同一个集团的另一主体的权益性工具，转让给向主体提供了商品或服务的其他方的情况。”但是，《企业会计准则第11号——股份支付》第二条“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。”

安全费

根据一些行业的规定，一些企业需要根据销售收入的固定比例计提安全费用，该费用将用于企业安全方面的支出。在实务中，安全费用的实际使用金额远远小于计提的金额。随着公司销售收入的日益增长，安全费用的余额越来越大。根据新的《企业会计准则——基本准则》第二十三条：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。”从负债的定义来看，安全费用的余额并不完全符合负债的定义。

但是，根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，企业根据国家有关规定计提的安全费余额，在首次执行日不予调整，即原记入“长期应付款”科目的安全费，在首次执行日的余额不变。执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，计人生产成本，同时确认为负债，记入“长期应付款”科目。企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减长期应付款。如能确定有关支出，最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集。待有关安全项目完工后，结转为固定资产，同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。这一规定仍与企业的现行做法一致。这些不计提折旧的固定资产与固定资产准则的相关规定亦有不一致之处。

二、新准则与国家现有的其他规定或制度矛盾

虽然新准则已经在上市公司及部分国有企业中运用了，但由于国家的其他政府部门的有关规定并没有相应的修改，使采用新准则的企业处在一种两难的境界，其中不乏财政部自己的规定。按原有的规定操作将违背新准则的规定，按新准则处理则违背了其他法规。例如：职工福利费根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。假设企业于2006年12月31日有应付福利费的贷方结余，此结余额大于企业实际职工福利计划的应支付额。如果按首次执行准则的规定，上述两个数字的差额将于首次执行日后的第一个会计期间从管理费用里转回。

但根据财政部2007年3月20日《关于实施修订后的(企业财务通则)有关问题的通知》，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：

(1)余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补；仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。

(2)余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于(公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定)有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积。

也就是说，如果是执行新准则的非上市公司，就一定要将上述差额保留在资产负债表中，直至使用完毕。同是采用新准则的上市公司和非上市公司将会有不同的会计处理。

三、采用新准则下的38号首次执行准则产生的问题

《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》中规定：“主体在其期初国际财务报告准则资产负债表以及其首份国际财务报告准则财务报表列报的所有期间内，应采用相同的会计政策。除第13段至34段特别指明的情况外，这些会计政策应遵循在其首份国际财务报告准则财务报表的报告日有效的每项国际财务报告准则。”与国际准则首次执行准则中列出的不需要追溯调整的事项不同的是，新准则的第38号首次执行企业会计准则列出的是需要调整的事项。第四条：“编制期初资产负债表，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。”从表面上来看，新准则是简化了首次执行的工作，但是在实际使用的时候，就会遇到很多问题，例如：

发行分离交易的可转换公司债券

某些企业在发行分离交易的可转换公司债券的同时，会向债券的认购人派送一定份额的认股权证(符合计入权益的定义)。在发行后，债券和权证可以各自分离交易。于首次执行日，假设某企业的债券与权证已分离交易。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。分离交易的可转债虽以低息发行，但发行时是企业向持债人附送了认股权证。其发行价可以被认为是债券及权证的对价之和，而非对一嵌入衍生工具的分拆。在新准则下，其会计处理应为：

借：现金

贷：应付债券(债券部分的对价)

贷：资本公积(权证部分的对价)

由于债券和权证是分开交易，故其不适用首次执行准则中对衍生金融工具和嵌入衍生金融工具分拆，也不适用于首次执行准则中应当将包含负债和权益成分的混合工具在首次执行日分拆并单独处理的要求。虽然如此，其性质上与新准则38号第十七条中所指的包含负债和权益成分的非衍生金融工具类似。因此在2007年首次执行新准则时，处理上可能有以下方案：

第一，参照新准则38号第十七条中对包含负债和权益成分的非衍生金融工具按新准则24号于2007年1月1日进行分拆的处理方法，即于2007年1月1日计算应付债券的公允价值，余下部分计入权益。

第二，对相关权证不作任何会计处理。

两种方案对于首次执行日后期间的损益可能会产生较大的不同影响。

首次执行日财务担保合同的过渡

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，财务担保合同应在财务报表中予以确认，但是由于它的特殊性质，应采用与一般金融负债不同的后续计量要求。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中并未对新旧准则转变的时候应如何核算在旧准则下作为表外项目的财务担保合同作出规定。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第十六条只对未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具(不包括套期工具)要求在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

因为首次执行准则并未对财务担保合同的过渡处理做出规范，故如有的企业未将其做追溯调整并未违背准则。但在执行新准则后，该企业须在财务报表中确认该等财务担保合同。如是，企业应当考虑以下问题：

一是在首次执行新准则的财务报表中贷记金融负债，但应借记哪个科目?由于此项目不构成一项资产，因此将其计入首次执行新准则年度的当年损益中便是唯一的选择。

二是调整金额应如何确定?

方法一：应按签订财务担保合同日的公允价值进行初始计量，之后按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条(三)的方法确定其于首次执行日的金额。

方法二：直接按其在首次执行日的公允价值计量。

正确的理解是，由于未在资产负债表内确认的衍生金融工具与未在资产负债表内确认的财务担保合同情况相同(当然，财务担保合同并非衍生金融工具，但他们均是金融工具)，所以理论上其处理方法应与未在资产负债表内确认的衍生金融工具相同。如果将财务担保的累积影响(不论是方法一或方法二)全部在首次执行新准则年度的当年损益中予以确认，便会影响2007年度的财务状况和经营成果的公允表达，而且也与未在资产负债表内确认的衍生金融工具的过渡处理方法不一致。

此外，对于财务担保合同，企业还遇到如何计量其公允价值的问题。

由于目前使用新准则的都是上市公司。根据证监会2007年2月15日颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号——新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》规定，确定2007年1月1日的资产负债表期初数，并以此为基础，分析《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条至第十九条对2006年同期利润表和可比期初资产负债表的影响，按照追溯调整的原则，编制调整后的利润表和可比期初的资产负债表，并将调整后的利润表作为可比期间的利润表进行列报；上市公司应在各定期报告的会计财务报表附注中(如需)披露上述利润差异调节表。同时，披露假定比较期初开始执行新会计准则第1号至37号，以上述可比期初资产负债表为起点，对《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条至第十九条之外的，准则不要求追溯调整的事项，分析其对净利润的影响，如存在重大差异的，提供分项列示的调节表。所以企业还是需要全面分析新旧准则差异对比较期间带来的影响。

现在，最有争议的事项出现在准则第33号合并财务报表中。根据准则第六条“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”应用指南中更是明确“不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。”该准则一经颁布，受到了较多国有企业的强烈反对。

随着大家对准则的反馈，财政部也不断地以各种形式提供进一步的指引或更正。可以预见，新准则将逐步发展成准则+应用指南+讲解+补丁的形式。而随着补丁越来越多，在恰当的时候，新准则需要一次大规模的修正。到那时，一套适应中国国情的会计准则才真正像个巨人，摆脱拐杖站立起来。

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